| Álan
Madureira Da Silva
> Imunidades Tributárias dos
Templos de Qualquer Culto
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
Apresentação de
monografia à Universidade Candido Mendes como requisito parcial
para obtenção do grau de especialista em Direito Público
e Tributário
RESUMO
Vislumbra-se com o presente estudo analisar a abrangência das
imunidades tributárias para os templos de qualquer culto.
O trabalho realizado nos permite concluir que os templos de qualquer
culto são imunes aos tributos, e ainda, notaremos que as imunidades
tributárias asseguradas aos templos aplicam-se de forma ampliativa
aos serviços, rendas e patrimônios do templo, desde que
atendam as finalidades essenciais dos mesmos. Uma análise detalhada
do Recurso Extraordinário que trata sobre o tema será
deflagrado neste projeto monográfico, para ao final entendermos
como se posiciona a mais Alta Corte do Brasil, o Supremo Tribunal
Federal quando o tema é a abrangência, amplitude e limites
impostos aos Entes tributantes quando relacionados com as imunidades
tributárias dos templos de qualquer culto.
METODOLOGIA
Diversos foram os métodos utilizados para a edição
desta monografia, inicialmente aderiu-se ao método indutivo,
sendo as diversas fases de pesquisa baseadas no acervo jurisprudencial
da mais Alta Corte do Brasil, instância máxima. Posteriormente
nos utilizamos das técnicas do referente e do conceito operacional,
não esquecendo a principal das técnicas, a pesquisa
bibliográfica, que permitiu a vasta análise das obras
jurídicas correlatas ao tema objeto de estudo.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo interpretar e delimitar o alcance,
abrangência e amplitudes da norma constitucional que trata das
imunidades tributárias para os templos de qualquer culto.
A Constituição da República por meio de seus
princípios constitucionais tributários, bem como pelas
imunidades tributárias surgem no ordenamento jurídico
como uma forma de proteger o contribuinte do apetite voraz de arrecadação
do Estado, que por outro lado, recolhe tributos para fomentar importantes
ações na sociedade.
Para melhor atingir o cerne do presente projeto monográfico,
buscaremos em uma análise histórica das Constituições
brasileiras o surgimento da liberdade religiosa e também aqui
trataremos acerca do advento das imunidades tributárias concedidas
aos templos de qualquer culto.
Conceituaremos imunidades tributárias e a analisaremos sob
o prisma da imunidade incondicionada, além de elucidarmos as
diferenças entre imunidade, isenção e não
incidência.
Estudaremos as doutrinas que tratam da conceituação
de templo, sob a ótica da hermenêutica constitucional
e, finalizaremos o estudo analisando e elucidando a abrangência
das imunidades tributárias aos templos de qualquer culto, assim
faremos nos baseando no Recurso Extraordinário 325.822-2/SP
consubstanciando tal entendimento neste estudo que se pretende demonstrar.
CAPÍTULO I
A LIBERDADE RELIGIOSA E AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS DOS TEMPLOS
NAS CONSTITUIÇÕES DO BRASIL
Ao verificarmos a história mundial percebemos que ao longo
dos séculos sempre existiram religiões, observamos que
no Brasil a Igreja Católica Apostólica Romana era a
religião oficial do Império, as demais religiões
existentes à época eram toleradas, porém, somente
a religião católica recebia proteção por
parte do Estado.
A Constituição Imperial de 1824 determinava:
“Art. 5º – a religião
Católica Apostólica Romana continuará a ser
a religião do Império. Todas as outras religiões
serão permitidas com seu culto doméstico ou particular,
em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior de templo”.[1]
O Ilustríssimo Aliomar Baleeiro
nos orienta que:
“A Constituição
de 1891 vedava o embaraço aos cultos por via de tributação.
Esta imunidade visava garantir a eficácia da diretriz constitucional
da liberdade de crença e o livre exercício dos cultos
religiosos”.[2]
Logo, o Estado passa a tolerar as
demais religiões no Brasil, desde que, estas não afetem
a moral, os bons costumes e que não coloque em risco a segurança
nacional.
Assim dispunha o Art. 11 da Carta magna de 1891:
“Todos os indivíduos
e confissões religiosas podem exercer pública e livremente
seu culto, associando-se para esse fim e adquirindo bens, observadas
as disposições do direito comum”.[3]
A mesma Constituição
de 1891 versava em seu Art. 172, §7º que nenhum culto ou
igreja gozará de subvenção oficial, nem terá
relações de dependência ou aliança com
o Governo da união ou dos Estados.
Não se verifica no diploma legal de 1891 nenhuma referencia
às imunidades tributárias.
A Constituição Brasileira de 1946, seguindo o viés
republicano da Carta Magna de 1891 prevê:
Art.31 – A União,
aos Estados, ao Distrito Federal e asos municípios é
vedado:
II – estabelecer ou subvencionar cultos religiosos, ou embaraçar-lhes
o exercício.
III – ter relação de aliança ou dependência
com qualquer culto ou igreja, sem prejuízo da colaboração
recíproca em prol do interesse coletivo [4]
Com o advento da Constituição
de 1967, com redação alterada pela Emenda n.º 01/69,
inova-se o ordenamento pátrio para adotar dali em diante a
garantia de imunidade para os templos religiosos de qualquer culto,
senão vejamos:
Art. 20 – É vedado
a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – Criar impostos sobre:
b) templos de qualquer culto.[5]
A origem da norma que permite imunizar
os templos de qualquer culto somente foi consumada com a separação
da Igreja e do Estado, fato este que foi consumado com a Proclamação
da República, graças a influência positivista
de Augusto Comte.[6]
A liberdade religiosa, como direito fundamental que é, tem
seu caráter limitador do poder estatal, visa a barrar intromissões
excessivas do Estado nas esferas de liberdades individuais. O Estado
pode regulamentar, dentro dos limites, jamais interferir.[7]
Nos idos atuais, a Constituição
da República Federativa do Brasil de 1988, hasteia a liberdade
de culto em seu artigo 5º, inciso VI onde deixa claro não
somente a singela adoração a Deus, mas ao conjunto de
manifestações que permitam o elo entre o homem e a divindade.
Tal liberdade de culto é extensas às religiões
presentes no Brasil com o advento da atual Carta Política,
que data de 1988.
Deste modo, o constituinte de 1988 atentou para essa doutrina estendendo
a liberdade de culto para todas as religiões, diferente das
constituições passadas que condicionavam o exercício
dos cultos as conveniências de ordem pública e dos bons
costumes.[8]
Como foi demonstrado, no Brasil é livre o exercício
do culto religioso, sendo garantido pela lei inclusive a proteção
aos locais onde se realizam tais rituais, senão vejamos:
Art.5º - Todos são
iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País
a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança, à propriedade,
nos termos seguintes:
VI – é inviolável a liberdade de consciência
e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos
cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção
aos locais de culto e as suas liturgias.[9]
O estado embora laico preocupa-se
em assegurar a liberdade religiosa. O Estado laico não é
ateu, apenas não se posiciona a favor ou contra as religiões
existentes, comentando o disposto acima, William Douglas e Sylvio
Motta bem explicam que:
Não obstante o dispositivo consagre ampla liberdade de crença,
é necessário entender que a República Federativa
do Brasil é um Estado laico, ou seja, não possui religião
oficial, sendo mesmo vedada qualquer relação mais próxima
entre as entidades federativas e os cultos religiosos, salvo, na forma
da lei, a colaboração de interesse público (Art.
19, I da CRFB/88).[10]
Ainda no artigo 5º da CRFB/88,
percebe-se que o constituinte ao elencar o rol dos direitos fundamentais
vale-se de mais dois dispositivos constitucionais que visam proteger
a manifestação religiosa, senão vejamos:
Art.5º - Todos são
iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País
a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança, à propriedade,
nos termos seguintes:
VII – é assegurada, nos termos da lei, a prestação
de assistência religiosa nas entidades civis e militares de
internação coletiva;
VIII – ninguém será privado de direitos por
motivo de crença religiosa ou de convicção
filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se
de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a
cumprir prestação alternativa, fixada em lei.[11]
O Constituinte tão bem tratou
deste dispositivo, objetivando que os indivíduos se voltassem
mais para Deus, esperando, por conseguinte a evolução
de suas consciências e a almejada promoção da
paz social e os bons costumes.
Tem-se que a religião de certa forma, serve-se de instrumento
de controle social, pois prega a harmonia e a adequação
do indivíduo ao sistema que está em seu entorno.
Moraes trata do tema esclarecendo-nos que:
A Constituição Federal
assegura o livre exercício do culto religioso, enquanto não
for contrário à ordem, tranquilidade e sossego público,
bem como compatível com os bons costumes.[12]
Apega-se ao entendimento Roque Carrazza
quando nos orienta:
A Constituição garante,
pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças,
o que de resto, já vem proclamado em seu art. 5º, VI,
e uma das formas encontradas para isto foi justamente esta: vedar
a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer
culto.[13]
Temos que o legislador com esta regra,
permite e deixar prosperar as religiões no Brasil, desde que
obviamente, cultivem valores morais compatíveis com os bons
costumes. Veremos que na literalidade, o artigo supra visa propiciar
ao indivíduo a liberdade de expressão da fé sem
que presentes estejam os impedimentos e as barreiras de ordens financeiras.
Consequentemente, os Entes tributantes não podem de forma alguma
embaraçar o exercício dos cultos religiosos, pois é
garantido pela CRFB/88 a liberdade de crença, a igualdade de
crenças, o que de resto, já vem proclamado em seu art.
5º, VI.[14]
Percebe-se que a liberdade religiosa tem suas raízes ligadas
ao aparecimento do constitucionalismo e dos direitos fundamentais,
estando os mesmos presentes nas Declarações de Direitos,
demonstrando assim sua essência de direito fundamental e individual.
Assim é, que o direito de liberdade religiosa é inerente
ao ser humano, sendo a religiosidade um fenômeno sociológico
que ganha amparo das esfera jurídica quando da existência
dos princípios constitucionais que asseguram as liberdades.
A religião é fenômeno tão primário
que todo o conhecimento humano primeiro surgiu como fruto da revelação
divina ou como presente concebido pelas potências celestes ao
homem, assim tem sido desde sempre em todas as culturas em sua infância.[15]
É deste modo que a liberdade, princípio estruturante
do sistema constitucional pátrio, se transforma no princípio
constitucional geral da liberdade de pensamento(liberdade de crença
e religião) e no princípio constitucional específico
da liberdade de culto.[16]
É com este espírito
de liberdade e permissão, que a Constituição
vigente no Brasil em seu artigo 150, veda a União, Estados,
Distrito Federal e Municípios a possibilidade de instituírem
tributos aos templos religiosos de qualquer culto, seu patrimônio,
rendas e serviços, desde que relacionados às finalidade
essenciais dos templos.
Adiante verificaremos como estas garantias se processam e qual a sua
abrangência das mesmas para os templos de qualquer culto.
CAPÍTULO
II
AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PARA OS TEMPLOS DE
QUALQUER CULTO
Modernamente, temos que a imunidade tem relação com
a ausência de capacidade contributiva, mas, nem sempre foi assim,
pois se chegou a entender as imunidades tributárias como um
privilégio, principalmente no Estado Monarca, quando os beneficiados
eram somente os nobres e o clero.
Entendendo-se a imunidade tributária
como um privilégio, verificamos que o governo da época
cobrava impostos apenas e tão somente dos pobres, esquecendo-se
de tributar os ricos. A classe dos nobres e do clero não aceitava
pagar impostos como os demais do povo. Tal fato contribuiu para a
deflagração da Revolução Francesa, que
naquela, oportunizou a consolidação do Estado Fiscal.
Destaque-se para melhor compreensão, um trecho de Cláudio
Carneiro, que enfatiza o entendimento do Mestre Ricardo Lobo Torres,
apontando a diferença existente entre o conceito de imunidade
no Estado patrimonial e no Estado fiscal:
Aliás, deve-se enfatizar
a profunda diferença apontada por Ricardo Lobo Torres, existente
entre o conceito de imunidade no Estado patrimonial e no Estado
Fiscal. Antes, na idade média e na sociedade feudal, não
havia propriamente imunidade, eis que tanto a igreja quanto a senhoria
constituía-se em fontes autônomas de fiscalidade, sem
subordinação ao poder real.
No Estado Patrimonial (Séc. XIII ao Séc. XIX), desde
o código do feudalismo até o advento do Estado de
direito, diz o autor “As imunidades fiscais eram forma de
limitação do poder da realeza e consistiam na impossibilidade
absoluta de incidência tributária sobre o bens da senhoria
e da igreja, era a homenagem aos direitos memoriais persistentes
na organização estatal e a transferência do
poder fiscal daqueles estamentos pelo rei.”
Por outro lado, ainda na fase final do patrimonialismo, que é
o do Estado de Polícia (de meados do séc. XVIII até
a terceira década do Séc. XIX), a imunidade da igreja
sofre algumas transformações, mas persiste a intributabilidade
absoluta de uma só religião, a católica, que
só desaparecem com o liberalismo e a extensão da imunidade
a qualquer culto. Quanto a conceituação de imunidade
a luz do estado fiscal que foi consolidado como dito anteriormente,
pelas grandes revoluções do século XIX, complementa
Ricardo Lobo Torres “ com as grandes revoluções
do século XVIII, consolida-se o Estado Fiscal, configuração
específica do Estado de Direito, e se transforma radicalmente
o conceito de imunidade tributária. Deixa de ser forma de
limitação do poder do rei pela igreja e pela nobreza
para se transformar em limitação do poder tributário
do Estado pelos direitos persistentes do indivíduo.”[17]
Com o liberalismo em alta, as imunidades
ganham um viés democrático, deixando de se considerar
como sendo privilégio ou favoritismo, para ser entendida como
uma garantia do legislado constituinte.
Outro aspecto que merece relevância é a influência
decisiva da religião no processo de organização
do Estado Moderno, eis que fruto da separação entre
o Estado e o poder religioso, uma vez que os reis monarcas antes de
assumirem o poder e de serem coroados deviam necessariamente ser aprovados
pela autoridade religiosa.
Observa-se que, as guerras religiosas ocorridas na Europa entre os
séculos XVI e XVIII motivaram as primeiras grandes expropriações
contra a igreja em favor do Estado.
Muito oportuno é o texto do Mestre Werner Nabiça Coelho
sobre o tema:
A Revolução francesa
foi um movimento que pretendia instaurar a religião da razão
com a exclusão das demais formas de crença ou culto;
sendo que o positivismo de Augusto Comte é um subproduto
pseudo-filosófico deste processo. Por alguns momentos aquela
quadra revolucionária assistiu ao primeiro movimento socialista
especialmente, nos tempos do Terror inaugurado pelos jacobinos de
Robes Pierre, os primeiros terroristas da história. Na outra
margem do Atlântico, a intuição dos constitucionalistas
americanos assegurou ao seu povo a liberdade de culto, e consagrou
separação do Estado e da igreja, já preconizada
como princípio social desde quando Cristo mandou dar a César
o que é de César e a Deus o que é de Deus.
Tal exemplo de proteção ao culto popular ao contrário
das consubstanciadas na primeira constituição republicana
e democrática da história, cronologicamente anteriores
(1787) a insanidade revolucionária francesa foram se tornando
paulatinamente o paradigma de todas as constituições,
inclusive na declaração universal do direito dos homens,
de 1948, em seu artigo 18 assim proclama: “ todo homem tem
direito a liberdade de pensamento, consciência e religião;
este direito incluía liberdade de mudar de religião
ou crença e a liberdade de manifestar esta religião
ou crença, pelo ensino, pela prática e pela observância
isolada ou coletivamente, em público ou em particular”.
No Brasil, guardada a particularidade de a nossa primeira Constituição
haver sido monárquica e parlamentarista, e , que havia a
religião oficial do Estado, o catolicismo, nem por isso deixou-se
de contemplar especial proteção a liberdades alheias,
pois conforme noticia o douto Pinho Ferreira( Comentários
à Constituição Brasileira, 1º Vol. Saraiva,
São Paulo, 1989, p.69), em seu artigo 179, nº5, prescrevia:
“ninguém pode ser perseguido por motivo de religião
uma vez que respeite a do Estado e não ofenda a moral pública”;
prática aperfeiçoada e observada religiosamente por
todas as demais constituições posteriores; e, entre
as consequências práticas da liberdade religiosa, está
a imunidade dos templos.[18]
Novamente, dispomos do texto supra
para que percebamos que a história das imunidades tributárias
dos templos evoluiu de um privilégio, oriundo do feudalismo,
moldando-se para transformar-se em garantia constitucional, destinada
a preservar e incentivar a atividade de relevante interesse coletivo.
2.1 - Conceito de Imunidade
Tributária
Imunidade tributária pode ser entendida de forma ampla como
sendo uma limitação constitucional ao poder de tributar.
O tema das imunidades tributárias é dos mais tormentosos
na doutrina tributária nacional, sendo o número de definições
quase tão extenso quanto o número de estudiosos que
sobre o tema se debruçam.[19]
Para aprofundarmos o tema, aqui estará elencado o posicionamento
de alguns autores e como base, nos utilizaremos do estudo extenso
e criterioso realizado por Yoshiaki Ichiara[20]
O professor Hugo de Brito Machado entende que:
Imunidade é o obstáculo
decorrente da regra da Constituição à incidência
de regra jurídica de tributação. O que é
imune não pode ser Tributado. A A imunidade impede que a
lei defina como hipótese de incidência tributária
aquilo que é imune. É limitação de competência.[21]
Para José Eduardo Soares de
Melo:
A imunidade consiste na exclusão
da competência da União, Estados, Distrito Federal
e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados
atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituição
Federal.[22]
Conforme alude Ives Granda Martins:
As imunidades no direito brasileiro exteriorizam a vedação
absoluta ao poder de tributar nos limites traçados pela Constituição.[23]
Já o professor Luciano Amaro entende que:
A imunidade tributária é,
assim, qualidade da situação que não pode ser
atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que,
à vista de alguma especialidade pessoal ou material dessa
situação, deixou-a fora do campo sobre que é
autorizada a instituição do tributo.[24]
De acordo com o entendimento de Sacha
Calmon:
A imunidade é uma heterolimitação
ao poder de tributar. A vontade que proíbe é a do
constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifício
constitucional. “forma qualificada ou especial de não
incidência, por supressão, na Constituição,
de competência impositiva ou do poder de tributar, quando
se configuram certos pressupostos, situações ou
circunstancias previstas no Estatuto Supremo”[25]
Para Misabel Derzi:
O que é imunidade? É
norma que estabelece a incompetência. Ora estabelecer incompetência
é negar competência ou denegar poder de instituir tributos,
conjunto de normas que só adquire sentido em contraste com
outro conjunto que atribui ou concede poder de tributar.[26]
Para maior enfatizar o tema em comento,
Paulo de Barros Carvalho sintetiza as teorias sobre a imunidade que
acima citamos em três classes, quais sejam:
1. Imunidade é uma limitação constitucional às
competências tributárias
2. Imunidade como exclusão ou supressão do poder tributário
3. Imunidade como providência constitucional que impede a incidência
tributária – hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificada. [27]
Porém, ao sentir de Paulo Barros
de Carvalho, a imunidade tributária não está
definida corretamente, entendendo que imunidade são:
“a classe infinita e imediatamente
determinável de normas jurídicas, contidas no texto
da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo
expresso, a incompetência das pessoas políticas de
direito constitucional interno (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) para expedir regras instituidoras de
tributos que alcancem situações específicas
e suficientemente caracterizadas”. [28]
2.2 - As Imunidades Tributárias
Sob o Prisma da Imunidade Incondicionada
Uma breve análise da normas abaixo transcrita, que dispõe
sobre a imunidade dos templos de qualquer culto se faz necessária,
pois que se verificarmos que a dita norma for hipótese de imunidade
incondicionada, e assim ela é, temos que nos atentar para uma
atividade interpretativa voltada para definir o conteúdo e
o alcance do comando constitucional, logo, analisemos:
Art. 150 – Sem prejuízo
de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedada
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§4º - as vedações expressas no inciso VI,
alíneas “b” e “c”, compreendem somente
o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com
as finalidades essências das entidades nelas mencionadas.[29]
O dispositivo constitucional imunizante
tem eficácia incondicionada, ou seja, possui eficácia
plena e aplicabilidade imediata, não depende do cumprimento
de certos requisitos para vigorar. Assim sendo, não é
dado ao legislador infraconstitucional o direito de estipular condições
para que os templos fossem abrangidos pela imunidade, reflete-se portanto,
uma imunidade incondicionada, aplicável a todos os templos
de qualquer culto.
Regina Costa alude que:
“Se trata de norma constitucional
de eficácia plena e aplicabilidade direta e imediata, a imunidade
é incondicionada, posto independer de outro comando para
produzir integralmente seus efeitos”. [30]
Por outro Giro, Alexandre Macedo
Tavares demonstra-nos sobre a imunidade condicionada, senão
vejamos:
“Já as imunidades condicionadas,
são todas aquelas cujos plenos efeitos ficam a mercê
da observância de certos requisitos ou condições
estabelecidas em normas infraconstitucionais”.[31]
2.3 - Imunidade
x Isenção x Não Incidência
Como visto, há diversos entendimentos para o conceito de imunidades,
porém de forma mais didática entenderemos que a imunidade
é a proibição amparada constitucionalmente de
tributar.
“Já a isenção
tributária, disposta no CTN, em seu art. 175 é uma
modalidade de excludente do crédito tributário, onde
o legislador objetiva particularizar determinada atividade econômica
dentre as outras que integram a norma tributária, configurando-se
a redução da carga tributária em uma subvenção,
em dinheiro, concedida de maneira indireta.”[32]
Segundo o CTN, em seu art. 176, a
isenção é sempre decorrente de lei que especifique
as condições e requisitos exigidos para a sua concessão,
os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.
[33]
Roque Antônio Carrazza alude:
“Como vemos, a isenção
tributária encontra fundamento na falta de capacidade econômica
do beneficiário ou nos objetivos de utilidade geral ou de
oportunidade política que o Estado pretende que sejam alcançados.
Nisto difere do privilégio, que se funda unicamente no favor
que se pretende outorgar a contribuinte que reúnem todas
as condições para suportar a tributação”.
[34]
No tocante as formas de concessão,
as isenções podem ser relativas, quando tratarem de
caráter específico, ou absolutas, quando verificado
caráter geral.
“Quando se tratar de isenção
absoluta, observa-se que decorre diretamente da lei, não
dependendo de requerimento do interessado, nem de qualquer ato
administrativo, nos casos de isenção relativa, a
isenção se efetiva mediante despacho de autoridade
administrativa em requerimento do interessado, com o qual este
comprove o preenchimento das condições e requisitos
previstos em lei ou contratos para sua concessão”.
[35]
No que se refere a não incidência,
verifica-se que está é uma ausência de fato imponível.[36]
E ainda:
“A não incidência
configura-se em face da própria norma de tributação,
ou seja, objeto da não incidência são todos
os fatos que não estão abrangidos pela própria
definição legal da hipótese de incidência”.[37]
Nesse sentido, deve ser entendida
como inexigibilidade do tributo como ocorrência de fato sem
aptidão para gerar obrigação tributária,
tal é o entendimento de Denari [38]
“Assim, pode se entender como
não incidência um instituto jurídico que abarca
todos os fatos estranhos à incidência de determinado
tributo, ou seja, que não podem ser alcançados pela
norma tributária in concreto em virtude de absoluta falta
de concatenação entre o fato e a norma tributária”.[39]
Que fique clara a distinção
entre não incidência e isenção: tratando-se
de não incidência, não é devido o tributo,
pois não chega a surgir a obrigação tributária,
já na isenção, o tributo existe e é
devido, pois que existe a obrigação, mas a lei dispensa
seu pagamento, logo, a isenção pressupõe a
incidência.
2.4 - Conceito
de Templos
Anteriormente verificamos as premissas das imunidades tributárias,
agora é momento de entender o que o legislador constituinte
quis significar com a palavra “templo”, em seu artigo
150, VI, alínea “b” da Constituição
da República Federativa do Brasil de 1988.
É oportuno notar que a palavra templo, parece significar em
primeiro momento, a edificação, o prédio onde
ocorre o culto religioso. Este é o significado usualmente encontrado
no léxico.[40]
De outro lado, estão os que entendem ser necessária
uma interpretação mais abrangente da expressão
“templos”, uma interpretação que transcenda
os limites físicos da edificação, tal é
o entendimento do Professor Paulo de Barros Carvalho[41] (p.6/3),
No mesmo sentido, corrobora Marlene Kempfer Bassoli:
O “templo de qualquer culto”
não deve apenas ser a materialidade do edifício, que
estaria sujeito tão só ao imposto predial, se não
existisse a franquia inserta da lei máxima. Um edifício
só é templo se o contemplam as instalações
ou pertenças adequadas àquele fim, ou se a utilizam
efetivamente no culto ou prática religiosa.[42] (p.6/4)
Carrazza é claro e incisivo
ao dizer: “Esta imunidade, em rigor, não alcança
o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias
religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja”.[43]
Seguindo a mesma linha de raciocínio, Aliomar Baleeiro se posiciona:
O templo não deve apenas
ser a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra
a cerimônia pública, mas também a dependência
contígua, o convento, os anexos por força da compreensão,
inclusive a casa ou residência especial, do pároco
ou do pastor, perante a comunidade religiosa, desde que não
empregados fins econômicos.[44]
Há ainda o entendimento de
Werner Nabiça Coelho, que entende: “o conceito de templo,
chega a confundir-se com o próprio conceito de religião”.
[45]
Para os renomados autores, não há que se falar em restrição
ao conceito de templo, eis que quando verificada a instituição
de direitos , estes foram reconhecidos da maneira mais ampla possível,
ao contrário das restrições aos direitos, que
devem ser interpretadas da maneira mais restrita possível.
Surge então a controvérsia:
A expressão “templos”
deve ser entendida como o espaço físico, restritamente?
Ou deve ser dado um conceito mais amplo visando a tutelar de maneira
mais abrangente as atividades das entidades religiosas?
A pergunta será respondida
após a breve análise do disposto no artigo 150, §4º
da CRFB/88, no capítulo a seguir.
CAPÍTULO
III
A AMPLITUDE DAS IMUNIDADES E SUA APLICAÇÃO
AOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Observemos o dispositivo constitucional:
Art. 150 – Sem prejuízo
de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedada
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§4º - as vedações expressas no inciso VI
alíneas “b” e “c”, compreendem somente
o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com
as finalidades essências das entidades nelas mencionadas.
[46]
Importante para o nosso estudo será
entender o que se quer dizer sobre as finalidades essenciais dos templos
de qualquer culto.
Esta finalidade representa um elo entre o patrimônio e o culto
religioso, assim como as rendas adquiridas pela instituição.
Essas rendas auferidas são destinadas a manutenção
do templo, bem como na prática dos cultos.
A expressão finalidades essenciais, de acordo com a hermenêutica
jurídica deve ser feita pelo intérprete da norma visando
buscar o verdadeiro sentido da norma, desta forma, para analisarmos
a expressão finalidades essenciais, devemos entendê-la
diferente do que consta nos dicionários, para buscar o significado
contextual.
Sabemos que o sistema jurídico
é harmônico e as normas são dispostas de forma
concatenada e organizada, formando um sistema próprio que permite
a coerência, assim sendo, os juristas valem-se dos princípios
dispostos neste amplo ordenamento jurídico para desafiarem
quaisquer questões que lhe forem apresentadas. Por isso, não
se vislumbra possível a análise do §4º do
artigo supracitado de forma isolada, pois sua melhor exegese decorre
da correlação do mesmo com todo o sistema constitucional.
No tocante aos templos de qualquer culto, o legislador constituinte
buscou assegurar a eficácia de outra norma, relativa à
liberdade de culto, como dispõe o art. 5º, VI da CRFB/88,
senão vejamos:
Art.5º - Todos são iguais
perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País
a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança, à propriedade,
nos termos seguintes:
VI – é inviolável a liberdade de consciência
e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos
cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção
aos locais de culto e as suas liturgias.[47]
Desta forma, podemos afirmar que o
parágrafo 4º do artigo 150 da CF/88 tem por objetivo evitar
abusos por parte dos elencados nas alíneas “b”
e “c” do inciso VI daquele dispositivo: os templos de
qualquer culto, os partidos políticos, as entidades sindicais
dos trabalhadores, bem como as instituições de educação
e assistência social.
Se o dispositivo não for interpretado com a devida cautela
e equilíbrio, decerto ocorrerão abusos e exageros por
parte do poder público na saga pela arrecadação,
e as entidades anteriormente citadas seriam prejudicadas enormemente.
3.1 - Análise:
Relação do Patrimônio, Renda e Serviços
dos Templos de Qualquer Culto e Suas Finalidades Essenciais.
O interprete da norma no caso concreto deve verificar se a imunidade
tributária do templo está em conformidade com os princípios
da isonomia e da proporcionalidade.
Quais seriam as atividades ou não, que são relacionadas
com suas finalidades essenciais para gozarem da garantia da norma
imunizadora?
Afinal, o que são as finalidades essenciais neste caso?
Para responder as indagações,
faz-se necessário apontar a divergência doutrinária
com relação a interpretação da relação
das atividades dos templos religiosos com suas finalidades essenciais.
Uma vertente doutrinária, denominada restritiva, exige que
o patrimônio, as rendas e os serviços em questão,
tenham origens nas atividades essenciais da entidade e se destinem
à sua manutenção, entendendo como irrelevantes
para fins de imunidade dos templos a destinação dos
recursos obtidos, importando-se somente com a sua origem. Esta é
a corrente minoritária na doutrina e na jurisprudência
pátria, pois que destoam da garantia constitucional. Se observarmos
pelo entendimento desta corrente, descabida seria a incidência
da imunidade na receita obtida com a venda dos produtos desvinculados
do ato religioso, assim como sobre os valores recebidos de alugueres
de móveis e imóveis e de estacionamentos, por exemplo.
Adepto a este entendimento está Marco Aurélio Greco,
quando alude que:
“O §4º do art. 150
da Constituição Federal de 1988 se preocupa de onde
as rendas vêm. Assim, para fins de aplicação
do dispositivo constitucional, não importa a sua aplicação
(…), mas sim, é preciso identificar se eles foram gerados
por atividades ligadas às suas finalidades essenciais.”[48]
Como podemos observar, a visão
é simplista se analisamos a realidade complexa vivenciada pelos
templos, pelas entidades de assistência social e por aquelas
entidades que são dedicadas à educação,
que representam determinados valores e executam atividades específicas,
tão importantes são estas atividades, que o legislador
constituinte amparou e incentivou, as considerando na Carta Magna.
Estas entidades, do chamado terceiro setor, dentre as quais se incluem
os templos de qualquer culto, não visam lucro em suas atividades,
uma vez que não objetivam atuar no mercado, porém as
mesmas se esforçam para adquirirem mais receitas que despesas,
É o superávit, necessário para a sobrevivência
da entidade.
Porém, as operações
e atividades nem sempre estão relacionadas com suas finalidades
essenciais, até porque o que se visa é a expressão
do culto religioso e a promoção de assistência
social, de forma que as regras dos estatutos dos templos, geram na
verdade, e na maior parte das vezes, despesas e custos e não
receitas.
Desta forma, resta evidente na interpretação do tema
entender-se por ampliar a expressão rendas relacionadas com
as atividades essenciais, para permitir que a norma imunizante se
opere desde que as rendas obtidas sejam aplicadas diretamente nas
atividades essenciais destes.
Deve ser feita a análise da escritura contábil pelos
órgãos competentes, devendo o templo religioso comprovar
que o superávit é investido no cumprimento de seu objetivo
principal, conforme determina o estatuto.
Todavia, deve-se atentar para que a execução das atividades
dos templos observe o princípio da livre concorrência,
para que não haja a concorrência desigual com a iniciativa
privada que paga uma imensa carga tributária em nosso país.
Assim defende a segunda corrente, denominada ampliativa ou liberal,
e a prevalente atualmente na jurisprudência e doutrina, que
admite que as entidades imunes possam prestar serviços, adquirir
rendas e patrimônios através de outras atividades que
não estejam diretamente relacionadas com as finalidades essenciais
das instituições religiosas, desde que, obviamente não
ocorra como dito, a afronta ao princípio constitucional da
livre concorrência.
Ives Granda, adepto da mesma linha de pensamento entende que a imunidade:
“objetiva não permitir
ao Estado que imponha restrições às relações
do ser criado com o ser Criador (…). A liberdade em relação
ao culto, qualquer que ele seja, é assegurada, como o culto
é assegurado contra qualquer pressão do Estado, principalmente
quando os detentores do poder são agnósticos ou ateus”.
[49]
A Corte Suprema do Brasil, com relação
ao tema adota a posição mais liberal quanto à
incidencia da imunidade sobre rendas, serviços e bens das instituições
religiosas, a partir da análise do caso concreto, e se observado
que o lucro auferido pela organização religiosa está
voltado para as finalidades essenciais e se não há violação
quanto ao princípio da ampla concorrência, entende a
corte ser possível a garantia da assegurada da regra imunizante
aos templos de qualquer culto.
E para melhor evidenciar a abrangência das normas imunizantes
para os templos de qualquer culto e a sua abrangência, estudaremos
no tópico a seguir o julgamento do caso concreto que oportunizou
ao STF aderir ao entendimento da corrente ampliativa da norma imunizante
para os templos.
3.2 - O
Alcance da Norma do Art.150 §4º da Constituição
de 1988 e Sua Abrangência Para os Templos de Qualquer Culto.
Partiremos para a análise sobre as imunidades dos templos de
qualquer culto, ante o entendimento da Alta Corte do País,
o STF, que emite a última palavra no que se refere ao tema
objeto desta monografia.
O Grande caso que oportuniza a adesão do STF à corrente
ampliativa é a que se demonstrará pela análise
do Recurso Extraordinário N.º 325.822-2/SP.
Em tempos passados, a Corte Suprema adotou sobre o tema de estudo
uma visão em linha restritiva, consagrado pelo precedente constante
do Recurso Extraordinário 21.826, de 02/07/1953, onde se considerou
imune o imóvel no qual estivesse instalado o templo, abaixo,
a ementa:
“A imunidade estatuída
no art.31,5, letra b da Constituição, é limitada,
restrita, sendo vedado à entidade tributante lançar
impostos sobre templo de qualquer culto , assim entendidos a igreja,
o seu edifício, e dependências. Um lote de terreno,
isolado, não se pode considerar o solo do edifício
do templo”.
Perceba que este acórdão
data da vigência da Constituição Brasileira de
1946, o qual continha a mesma redação da atual alinea
“b” do inciso VI do art. 150 da Constituição
de 1988.
Contudo, existe a necessária evolução e a Alta
Corte também evoluiu o seu posicionamento sobre o tema, passando
a adotar postura mais liberal e ampliativa no tocante a abrangência
das imunidades aos templos de qualquer culto.
A Corte Excelsa em 18 de dezembro de 2002, realizou o julgamento do
Recurso Extraordinário 325.822-2/SP, à época,
havia uma grande expectativa sobre qual seria a postura adotada pelo
STF sobre tão relevante tema.
Detalharemos os fatos para melhor compreendermos a amplitude do decisum.
A Diocese de Jales e mais três
paróquias insurgiram-se contra decisum prolatado pelo Egrégio
TJESP, que restringiu a imunidade dos templos de qualquer culto aos
imóveis em que são feitas as celebrações
religiosas e às dependências que servem aos fiéis,
excluindo, da garantia constitucional os centros pastorais ou de formação
humano religiosas, as residencias dos padres e de religiosas ligados
às igrejas, os locais de reunião e administração,
além dos imóveis alugados para a arrecadação
de receita para o cumprimento dos objetivos estatutários da
organização religiosa.
O Min. Ilmar Galvão, relator originário, fez em seu
voto a distinção entre a imunidade disposta na alínea
“c” da disposta na alínea “b”, do inciso
VI do Art. 150 da Magna Carta de 1988, e finalizou dizendo que os
lotes vagos e os prédios colocados para locação
e que não relacionados às finalidades do culto religioso
devem ser tributados, não merecendo a garantia da norma que
garante a imunidade tributária aos templos de qualquer culto:
Com efeito, esta corte, por ambas
as turmas, tem reconhecido o beneficio da imunidade com relação
ao IPTU, ainda que sobre imóveis locados (RE257.700) ou utilizados
como escritório ou residência de membros de entidade
(RE 221.395), e com relação ao ISS, ainda que sobre
o preço cobrado em estacionamento de veículos (RE
144.900) ou sobre a renda obtida pelo SESC na prestação
de serviços de diversão pública (AGRAG 155.822).
Só que, em todos esses casos – e em outros semelhantes
– o apelo extremo foi processado sob a alínea c do
dispositivo constitucional acima citado, que veda a instituição
de impostos sobre “patrimônio, renda ou serviços
dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
No presente caso, contudo, a alínea invocada, desde a propositura
da ação, é a b (“templos e qualquer culto”),
repousando unicamente para ela – que foi devidamente prequestionada
– a discussão do tema.
Sendo assim, não socorre às recorrentes a interpretação
ampliativa que este tribunal vem imprimindo à matéria
sob o pálio da alínea c, mesmo porque seria extremamente
difícil identificar no conceito de templo, de sentido uniquívoco,
“lotes vagos e prédios comerciais dados em locação”.
Confira-se o magistério de Hely Lopes Meireles, em quem se
espelhou a decisão recorrida (...)
Com efeito, referindo-se o §4º do art. 150 às imunidades
das letras be c do inciso VI do mencionado dispositivo, é
fora de dúvida que, no tocante à letra b, há
de ser interpretado no sentido de aplica-se “no que couber”,
isto é, entender-se que a imunidade, no caso, compreende
não apenas os bens patrimoniais que compõem o templo
de qualquer culto com os seus anexos, a casa paroquial, a casa de
residência do vigário ou pastor, jardins e áreas
de estacionamentos, contíguas, mas também as rendas
resultantes das contribuições dos fiéis e a
remuneração eventualmente cobrada por serviços
religiosos a estes prestados, porquanto relacionados, todos, com
as finalidades do culto.
Portanto, a discussão, no presente caso, limita-se à
referida alínea b e envolve apenas os “lotes vagos
e prédios comerciais dados em locação”
– que foram os bens excluídos benefício pelo
acórdão recorrido – deve este ser confirmado,
porque em harmonia com o sentido do texto constitucional.
Ante o exposto, meu voto não conhece do recurso[50]
Houve divergência e o Min. Gilmar
Mendes divergiu o voto do relator, começando a sua exposição
partindo do conceito de imunidade, considerando que a mesma é
uma limitação ao poder de tributar do Estado, adiante,
destacou outras limitações e adentrou sabidamente nos
princípios da legalidade, anterioridade, igualdade e vedação
ao confisco, estes contidos de moda não exaustiva na Carta
Política de 1988.
Posteriormente, pelo Ministro Gilmar Mendes é citado o Mestre
paulista Ives Granda Martins, para quem a imunidade representa o instrumento
que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter
a democracia, a liberdade de expressão e a ação
dos cidadãos e, por outro lado atrair os indivíduos
a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que,
muitas vezes, o Estado atua mal ou de forma insuficiente, vide a educação
e a assistência social no Brasil.
Na mesma linda de raciocínio de Ives Granda, o Min. Gilmar
Mendes entendeu que todos os lucros obtidos, ganhos de capital em
aplicações financeira destinados às finalidades
essenciais das instituições religiosas são imunes,
entendendo-se que o art. 150 §4º é um complemento
do §3º do mesmo dispositivo, restando concluir que a imunidade
dos templos de qualquer culto não está tão e
somente ligada aos impostos. Finalizando seu voto, destaca a corrente
restritiva sobre o tema em exame, porém, conclui seu voto divergindo
da mesma e aderindo ao posicionamento contrário, senão
vejamos:
Pois bem. Ao fazer uma leitura compreensiva
do texto constitucional, na linha preconizada pelo Moreira Alves,
entendo que, de fato, o dispositivo do Art. 150, VI, “b”,
há de ser lido como vetor interpretativo do §4º
deste mesmo artigo da Constituição. Vê-se, pois,
que a letra “b” se refere apenas à imunidade
dos “templos de qualquer culto”; a letra “c”,
ao “patrimônio, renda ou serviço”. Portanto,
o disposto no §4º alcança o patrimônio, a
renda ou serviços dos templos de qualquer culto, em razão
da equiparação entre as letras “b” e “c”.
Logo após a voto do Ministro
Gilmar Mendes, é chegado o momento da Ministra Ellen Gracie,
que acompanhou o relator nos seguintes termos:
Sr. Presidente, entendo que o princípio
da separação entre Estado e Igreja não admite
estender a isenção do patrimônio imóvel
pertencente a qualquer cos cultos permitidos. A isenção
que alcança os templos diz respeito somente ao local de reunião
dos fiéis, e no máximo, às casas anexas destinadas
à congregação religiosa que mantém esse
cunto. Então, incluem-se os claustros, pátios, estacionamentos,
enfim, as áreas adjacentes do templo.
Se houver, no caso, outras propriedades destinadas à locação,
ou mesmo a outras atividades, como por exemplo, à assistência
social ou à educação, elas serão tributadas
ou isentas, mas, ai, pelo disposto na letra c do art. 150, desde
que utilizadas, elas ou as rendas dela proveniente exclusivamente
para as finalidades beneficentes sem fins lucrativos.
Assim entendo, acompanho o eminente Ministro Relator.
Logo depois, votou o Ministro Nelson
Jobim, que opôs sua divergência com relação
ao entendimento do Relator e da Min. Ellen Gracie, aduzindo:
Sr. Presidente, peço vênia
ao relator e à Ministra Ellen Gracie, tendo em vista exatamente
o §4º do art. 150 da Constituição Federal,
que estabelecendo a trilogia patrimônio-renda-serviços
relacionados, no caso específico, à finalidade religiosa,
não à assistencial, estenderia a isenção
a esse patrimônio.
Não me comprometo com a restrição da tese geral
– pois esses casos devem ser examinados concretamente, caso
a caso – no sentido de afirmar que todas as rendas sejam destinadas
a atividades religiosas. No exemplo dado pelo Ministro Sepúlveda
Pertence, na hipótese de o estacionamento ser gratuito ou
não, dependendo da destinação da renda, eu
poderia isentá-la se ela vinculasse exclusivamente a uma
atividade relativa ao templo, já que haveria ônus,
despesa de manutenção. Não estou me referindo
ao terreno, mas à renda, pois há determinadas entidades,
assistenciais inclusive, definidas na letra “c”, que,
para manterem essas funções, devem prestar determinado
tipo de atividade econômica para produzir renda. Há
decisões no Tribunal que não dão isenção
às rendas oriundas dessas atividades, as únicas que
possuem a manutenção daquela entidade assistencial,
criando uma certa dificuldade.
Neste caso específico, acompanho a divergência iniciada
pelo Ministro Moreira Alves.
Na ordem do julgamento, o Ministro
Mauricio Correa se posicionou para acompanhar o voto do Relator, divergindo
do Min. Gilmar Mendes, e ressaltando que a divergência havia
sido suscitada anteriormente pelo Ministro Moreira Alves.
Acompanho o voto do Relator, o Ministro Carlos Velloso sobre a necessidade
dos bens e receitas atingidos pela imunidade estarem relacionados
com as atividades do culto, assim, a corrente mais restritiva sobre
o tema:
Sr. Presidente, a imunidade do
artigo 150, VI, b da Constituição Federal, é
para os templos de qualquer culto. Já as imunidades da alínea
c do mesmo inciso e mesmo artigo, é para o patrimônio,
renda ou serviços das instituições de educação
e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei.
A norma, pois, inscrita no §4º do citado art. 150 deve
ser entendida nos seus exatos limites.
Com feito estabelece o §4º do art. 150:
“§4º - As vedações expressas no inciso
VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio,
a renda e os serviços relacionados com as finalidades das
entidades nela mencionadas”.
Estamos examinando a imunidade da
alínea b: templos de qualquer culto. Indaga-se: quais são
as finalidades essenciais dos templos de qualquer culto? É
fácil responder: são aquelas relacionadas com orações,
com o culto, então o edifício, a casa, o prédio,
onde se situa o templo, onde se fazem as orações,
onde se realiza o culto, está coberto pelas imunidades. A
renda ali obtida, vael dizer, os dízimos, as espórtulas,
a arrecadação de sinheiro realizada durante o culto
e em razão deste, estão, também, cobertas pela
imunidade tributária. O mesmo pode-se dizer dos serviços
que, em razão do culto, em razão da finalidade essencial
do templo, são prestados.
O estacionamento para automóveis, vale dizer, o terreno destinado
ao estacionamento dos automóveis dos fiéis, os serviços
ali prestados pelo templo, estão abrangidos pela imunidade.
Agora, Sr. Presidente, dizer que imóveis espalhados pelo
município, situados na diocese, na circunscrição
territorial sujeita a administração eclesiástica,
de propriedade desta, esses imóveis não estão
abrangidos pela imunidade do Art. 150, VI, b, porque não
estão relacionados com as finalidades essenciais do templo,
convindo esclarecer que o templo, e a imunidade é para o
templo, não é proprietário de bens imóveis,
a igreja, a seita, seja lá que nome tenha, que administra
o templo, é que pode ser proprietária. Imóveis,
portanto, pertencentes à administração eclesiástica,
à mitra, ao bispado, não estão cobertas pela
imunidade do art. 150,VI,b.
Volto a repetir: somente o que estiver relacionado com o templo,
o local onde se realiza o culto, por isso que, bem disse o Ministro
Pertence, a imunidade do Art. 150, VI, b, está substantivada
no templo, é que é imunizada, tributariamente.
A leitura que se está fazendo do §4º do art. 150
da Constituição não presta obséquio,
data vênia, à razão e à vontade da Constituição.
Essa leitura, data vênia, é equivocada.
Acompanho o eminente relator, com a vênia dos que dele divergem.
Seguindo o mesmo raciocínio do Ministro Relator, o Ministro
Sepúlveda Pertence votou afirmando que a imunidade em tela
objetiva assegurar unicamente a realização do culto,
senão vejamos:
Sr. Presidente, já ficou
claro, com a leitura do próprio voto do Relator, que o voto
proferido pro mim no RE 237.718, vem contra e não, a favor
da tese do recurso. Nele, claramente distingui a situação
das instituições de assistência social da situação
de ordens e seitas religiosas de qualquer espécies. Frisei,
no ponto, na trilha da lição de Baleeiro, de Sacha
Calmon e de outros doutores que citei, cuidar-se não de uma
instituição de assistência social, posto que
religiosa.
Não consigo, sobrepor, ao demarcar o alcance das imunidades,
uma interpretação literal, ou puramente lógico-formal,
às inspirações teleológicas de cada
imunidade.
Uma, a das instituições de educação
e de assistência social porque desenvolvem atividades que
o Estado que estimular na medida que cobrem a sua própria
deficiência.
Outra, a dos templos, a de ser o culto religioso uma atividade que
o Estado não pode estimular de qualquer forma; tem apenas
que tolerar.
Todo favor dado, portanto a instituições religiosas,
já deve estar instrumentalmente ligado e, consequentemente
adstrito, ao valor constitucional que se visa a proteger, a liberdade
de culto. Por isso, a Constituição não o reuniu,
num inciso só, instituições de assistência
social ou de educação com as instituições
religiosas.
Aí, haveria claramente um equiparação total.
Para interpretar este §4º do art. 150, realmente de difícil
intelecção, interpreto-o , na tensão dialética
que, para mim, é grave, a que se referiu o Ministro Celso
de Mello, de forma a conciliá-lo com uma regra básica
do estatuto republicano, que é o seu caráter laico,
que é a sua neutralidade confessional. Por isso, chego, com
o eminente Relator, aos anexos necessários aos culto, mas
não financio propaganda da religião, desde as publicações
gratuitas às televisões confessionais.
Acompanho o eminente Relator.
Em seguida, foi o momento do Ministro
Moreira Alves que votou acompanhando a dissidência que foi iniciada
pelo eminente Ministro Gilmar Mendes.
Houve empate técnico quanto as correntes: restritiva e ampliativa,
cabendo ao Presidente do STF à época o voto de minerva,
assim profere o seu entendimento o Ministro Marco Aurélio:
Peço vênia também
ao eminente relator para acompanhar a dissidência, pois acredito
piamente no que previsto no Código de Direito Canônico
de 10983. Editado quando do Papado de João Paulo II.
Os bens, no caso, são destinados à finalidade do próprio
templo. Não vejo, na espécie, uma pertinência
maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos,
do disposto no artigo 19 da Constituição Federal,
porque esse artigo, ao vedar à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos,
pressupõe um ato positivo, um aporte, uma vantagem que seja
outorgada, e, no tocante à imunidade, não há
esse aporte.
Ressalvou bem o Ministro Moreira Alves que a Carta de 1988 trouxe
a novidade do §4º do artigo 150, sobre as vedações
expressas no inciso VI, e , ai, houve referência explícita
à alínea b, que cogita da imunidade quanto aos templos
de qualquer culto. De acordo com o citado §4º, tais vedações
compreendem o patrimônio, a renda e os serviços relacionados
de forma direta “com as finalidades essenciais das entidades
nela mencionadas”. Havendo, portanto, o elo, a destinação,
como versado nos autos, não se tem como afastar o instituto
da imunidade.
Com o voto que deu o desempate, passa a Alta Corte do Brasil adotar
sobre o tema a corrente ampliativa, liberal, como demonstra a ementa
deste importante julgado:
1. Recurso Extraordinário.
2. Imunidade tributária dos templos de qualquer culto. Vedação
da instituição de impostos sobre o patrimônio,
renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais
das entidades. Artigo 150, VI, b e §4º da Constituição.
3. Instituição Religiosa. IPTU sobre imóveis
de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista
no art.150, VI, b, CF. Deve abranger não somente aos prédios
destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda
e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nele mencionadas”. 5. O §4º do dispositivo
constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b
e c do inciso Vi do art. 150 da Constituição Federal.
Equiparação entre as hipóteses das alíneas
referidas. 6. Recurso Extraordinário provido.
Desta maneira, observamos que a abrangência
da imunidade tributária aos templos de qualquer culto é
ampliativa quanto às suas finalidades essenciais, bem como
se viu que existe a preocupação da preservação
dos valores consuetudinários constantes da própria condição
humana.
Não há qualquer dúvida que os templos religiosos
de qualquer culto desejem que o entendimento atual permaneça
e seja fortalecido pelos novos membros integrantes do Supremo Tribunal
Federal.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, pode-se considerar a imunidade tributária
destinada aos templos de qualquer culto como uma competência
tributária em sentido negativo. Neste diapasão, as entidades
religiosas não podem sofrer pelo Ente tributante o estabelecimento
de condições para que as mesmas gozem deste benefício
que o legislador constituinte legitimou para se manter vivo o princípio
da liberdade de crença, garantido aos seres humanos antes do
nascimento do Estado.
Estudamos sobre o surgimento da liberdade religiosa e das imunidades
nas constituições pátrias, conceituamos imunidades
tributárias, templos e demonstramos pela hermenêutica
constitucional que a interpretação das normas relativas
as imunidades tributárias devem ser entendidas de forma contextualizada,
e não isolada.
O Cerne do trabalho se focou na análise do RE. 325.822-2/SP,
julgado pelo Supremo Tribunal Federal que tratou exatamente sobre
a amplitude e abrangência das imunidades tributárias
conferidas pelo constituinte aos templos religiosos, e restou-se evidente
na análise da matéria que atualmente a mais Alta Corte
do Brasil se posiciona para elastecer e ampliar a imunidade tributária
concedida à estas instituições no tocante as
suas finalidades essências.
Pretendemos com este evidenciar como a amplitude da imunidade na tributação
para os templos de qualquer culto está sendo difundida, mostrando-se
a permissiva do Poder Público para aceitar que as rendas, serviços
e patrimônios dos templos sejam imunizados pela norma muito
bem colocada no ordenamento jurídico pátrio pelo brilhante
legislador constitucional para assegurar a existência dos templos
de qualquer culto e assim dar efetividade ao princípio da liberdade
religiosa conferida aos cidadãos deste imenso Brasil.
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, acesso em 01/05/2011 às 15:15hs.
Constituição Brasileira de 1891, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao91.htm,
acesso em 01/05/2011 às 15:20hs
Constituição de 1946, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao46.htm,
acesso em 01/05/2011 às 15:22hs
Constituição de 1967, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao67.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 15:25hs.
Constituição de 1988, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 15:30hs
Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.
Acesso em 01/05/2001 às 15:31hs.
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Acesso em 01/05/2011 às 15:35hs
Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7.htm.
Acesso em 01/05/20011 às 16:00hs.
Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7.htm.
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Janeiro: Forense, 1999,p. 334
DERZI, Misabel. Anotações in BALEEIRO, Aliomar, Direito
Tributário Brasileiro. 11ªed. Rio de Janeiro, Forense, 1999,
p.58
Perfilha no mesmo sentido a doutrina argentina: “Si bien no se
puede restringir la liberdad de consciência religiosa, si se puede
regulamentar el derecho a praticar um culto religioso, cuando esa práctica
lesiona la moral, el orden público o los derechos de terceiros”
EKMEKDJIAN, Miguel Angel. Manual de la Constituicion Argentina. 5ª
ed. Buenos Aíres: Depalma, 2002,p.108
FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. 1ª ed.
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aos cultos religiosos. Em: www.jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id+4179.
Material da 6ª Aula da disciplina Sistema Constitucional Tributário:
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– REDE LFG – No mesmo sentido CASSONE, Vittorio. Direito
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SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RE n.º. 325.822-2/SP. Relator designado
para acórdão: Ministro Gilmar Mendes, DR, 18 dez.2002.
DJ de 28.04.1989, p.6.295
TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do Direito Tributário.
3ªed, Florianópolis: Momento Atual, 2006, p.37.
NOTAS
[1] Constituição Brasileira de 1824,
em:
www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao24.html,
- acesso em 01/05/2011 às 15:15hs.
[2] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder
de Tributar, Rio de Janeiro, Editora Forense, 7ª ed, p.250.
[3] Constituição Brasileira de 1891, em
www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao91.htm, acesso
em 01/05/2011 às 15:20hs
[4] Constituição de 1946, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao46.htm,
acesso em 01/05/2011 às 15:22hs
[5] Constituição de 1967, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao67.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 15:25hs.
[6] CARRAZZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional,
p. 334, ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
[7] Perfilha no mesmo sentido a doutrina argentina: “Si bien no
se puede restringir la liberdad de consciência religiosa, si se
puede regulamentar el derecho a praticar um culto religioso, cuando
esa práctica lesiona la moral, el orden público o los
derechos de terceiros” EKMEKDJIAN, Miguel Angel. Manual de la
Constituicion Argentina. 5ª ed. Buenos Aíres: Depalma, 2002,p.108
[8] BULOS, Uadi Lammego. Constituição Federal Anotada.
5ª ed. São Paulo, Saraiva: 2003, p.96
[9] Constituição de 1988, em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 15:30hs
[10] MOTTA FILHO, Sylvio Clemente da, e SANTOS, William Douglas Rezinete
dos. Direito Constitucional: Teoria jurisprudência e 1000 questões.
12ªed. Rio de Janeiro: Ímpetus, 2003, p.65
[11] Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm.
Acesso em 01/05/2001 às 15:31hs.
[12] MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 27ed. São
Paulo: Atlas, p.77.
[13] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
Tributário. 26ªed. São Paulo: Malheiros. p.110.
[14] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
Tributário. 26ªed. São Paulo: Malheiros. p.104
[15] COELHO, Werner Nabiça. A Imunidade Tributária dos
Templos – Breve Considerações. Revista Tributária
e de Finanças Públicas, São Paulo, RT v. 48, jan.2003,p.128.
[16] SILVA, Jose Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo.
21ª ed. Malheiros, São Paulo, 2002, p.240
[17] COELHO, Claudio Carneiro. A Imunidade dos Templos de Qualquer Culto.
Seleções Jurídicas. Rio de Janeiro. COAD, jan,
2003.
[18] COELHO, Werner Nabiça. A Imunidade dos Templos – Breves
Considerações. Revista Tributária e de Finanças
Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais n. 48 –
Ano 11, jan/fev 2003.
[19] SABBAG, Eduardo. Imunidades Tributárias – Art. 150,
VI, “a” e “d”, CF. Material da 6ª aula
da disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios
e imunidades – REDE LFG – No mesmo sentido CASSONE, Vittorio.
Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1992,
p.85.
[20] FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. 1ª
ed. Belo Horizonte: Líder, 2002, p.23.
[21] BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade tributária para impostos:
entidades assistenciais e religiosas (Art. 150, VI, “b”
e “c” da CF/88). Material da 6ª aula da disciplina
Sistema Constitucional Tributário: Princípios e imunidades
– REDE LFG.
[22] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
17ª ed. São Paulo: Saraiva: 2005, p.179.
[23] . CHIESA, Clélio. Imunidades e Normas Gerais de Direito
Tributário. - SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Especialização
em Direito Tributário: Estudos analíticos em homenagem
a Paulo de Barros Carvalho. 1ªed. Rio de Janeiro: Forense editora,
2005, p.936.
[24] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª
ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p.155
[25] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário
brasileiro, 15ªed. São Paulo: Malheiros. p.256.
[26] DERZI, Misabel. Anotações in BALEEIRO, Aliomar, Direito
Tributário Brasileiro. 11ªed. Rio de Janeiro, Forense, 1999,
p.58
[27] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
17ªed. São Paulo: Saraiva, 2005, p.190 e 191.
[28] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
17ªed. São Paulo: Saraiva, 2005, p.190 e 191.
[29] Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 15:35ha
[30] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São
Paulo: Malheiros, 2001,p.33.
[31] TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do Direito Tributário.
3ªed, Florianópolis: Momento Atual, 2006, p.37
[32] CALMON, Sacha e COELHO, Navarro. Comentários à Constituição
de 1988 – Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Ed. Forense,
1990, p.455
[33] NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito Tributário, p.23
- Incompleto
[34] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Tributário,
24ªed, São Paulo: Malheiros p.334
[35] MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de Direito Tributário,
11ªed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 296
[36] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidencia Tributária.
5ªed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.61
[37] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, São
Paulo: Malheiros, 2004, p. 245
[38] DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário, 4ªed. Rio
de Janeiro: Forense, 1999,p. 334
[39] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro,12ºed.
São Paulo: Saraiva, 2006, p.234
[40] LEMOS, Pedro. A supressão da imunidade tributária
concedida aos cultos religiosos. Em: www.jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id+4179.
Material da 6ª Aula da disciplina Sistema Constitucional Tributário:
Princípios e Imunidades, Rede LFG
[41] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
17ªed. São Paulo: Saraiva, 2005,p.88.
[42] BASSOLI, Marlene Kempfer , Imunidade Tributária Para Impostos:
Entidades Assistenciais e Religiosas (Art. 150, VI, “b”
e “c” da CF/88). Material da 6ª Aula da disciplina
Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades,
Rede LFG
[43] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
Tributário, 16ªed. São Paulo: Malheiros, 2001, p.618.
[44] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ed.
Rio de Janeiro: Forense, 1999,p.137
[45] COELHO, Werner Nabiça. A Imunidade Tributária dos
Templos – Breves Considerações. São Paulo:
RT v.48, jan 2003, p.130
[46] Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7.htm.
Acesso em 01/05/20011 às 16:00hs.
[47] Constituição de 1988. Em www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7.htm.
Acesso em 01/05/2011 às 16:05hs.
[48] GRECO, Marco Aurélio. Imunidade Tributária, São
Paulo: RT, 1999, p.718
[49] MARTINS, Ives Granda da Silva. Revista Dialética de Direito
Tributário. N. 47, agosto, 1999
[50] SUPREMO TRBUNAL FEDERAL. RE n.º. 325.822-2/SP. Relator designado
para acórdão: Ministro Gilmar Mendes, DR, 18 dez.2002.
DJ de 28.04.1989, p.6.295
Álan Madureira Da Silva
Bacharel em Direito, pelo Centro Universitário
da Cidade do Rio de Janeiro - UniverCidade. Especialista pela UCAM/AVM
em Direito Público e Tributário.
Fonte: http://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=6401
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